Материал подготовил юрист ЮФ"Логос" Золотухина Ольга
Понятие розничной торговли
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) может применяться в отношении нескольких видов предпринимательской деятельности, в том числе в отношении розничной торговли.
Для целей применения ЕНВД в Налоговом кодексе РФ содержится определение розничной торговли.
Розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях настоящей главы к розничной торговле.
Таким образом, для того, чтобы налоговые органы признали применение ЕНВД правомерным, необходимо учитывать основные критерии розничной торговли:
- цель приобретения товара покупателем,
- категория покупателей,
- документальное оформление операций по реализации товара.
Рассмотрим каждый из критериев подробно.
Цель приобретения товара покупателем.
Налоговый кодекс РФ не содержит понятия договора розничной купли-продажи, поэтому, необходимо обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ.
Статьей 492 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, продажа товара в розницу предполагает, что товар передается покупателю для конечного потребления.
Кроме того, следует обратить внимание, что в статье 346.27 Налогового кодекса РФ прямо указано, реализация каких товаров для целей применения ЕНВД не признается розничной торговлей:
- подакцизных товаров,
- продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;
- невостребованных вещей в ломбардах;
- газа;
- грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;
- товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети);
- передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;
- продукции собственного производства (изготовления).
Продажа товара в розницу предполагает, что товар передается покупателю для конечного потребления.
Розничный договор является публичным договором, что, по сути, означает обязанность продавца по его заключению с любым желающим. Для его заключения необязательно составлять договор в письменной форме, такой договор считается заключенным в надлежащем порядке с момента выдачи продавцом чека или иного документа, подтверждающего, что товар оплачен.
Однако приобретать товары в розницу для своих целей могут не только граждане, но и представители юридических лиц. В этом случае по просьбе покупателя продавец может выдать накладную на товар и счет-фактуру, такие случаи имеют место в торговой практике. Так как оформление такой документации не является характерным для розницы, то налоговые органы зачастую рассматривают такие операции как совершенные в рамках оптовой торговли. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 24 апреля 2014 г. N 03-11-11/19107, а также Постановление ФАС Уральского округа от 2 августа 2012 г. N Ф09-6515/12 по делу N А34-6853/2011, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 марта 2012 г. по делу N А05-1198/2011 и др.
При решении вопроса о применении ЕНВД в отношении розничной торговли продавец, хоть и не обязан контролировать цель приобретения товара покупателем, должен все-таки учитывать его предназначение.
О том, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара, разъясняет и Минфин России в Письме от 24 апреля 2014 г. N 03-11-11/19107.
Вопрос о том подпадает ли под понятие розничной торговли приобретение юридическим лицом товара для собственных нужд (например, для общехозяйственных целей, обустройства офиса и т.д.), является спорным.
Согласно первой точке зрения, если приобретаемые товары приобретаются у розничного продавца юридическим лицом для своих собственных нужд, а не с целью их коммерческого оборота, то такая продажа также признается розничной торговлей. Такой вывод вытекает из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".
Имеется и судебная практика, разделяющая данную точку зрения, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 29 мая 2012 г. по делу N А12-19864/2010, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2011 N А70-2325/2011, ФАС Поволжского округа от 29.05.2012 N А12-19864/2010.
Однако, согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 05.04.2016 N 03-11-06/3/19246, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11 Налоговый кодекс РФ не устанавливает для продавцов, реализующих товары, обязанности контролировать последующее использование покупателем приобретаемых товаров.
С таким утверждением согласился Минфин России (Письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-11-06/3/97).
Следует особо отметить, что приобретение налогоплательщиком товаров с целью их перепродажи или иного коммерческого оборота однозначно рассматривается в качестве оптовой торговли.
Категория покупателей
Исходя из цели приобретения товара договор розничной купли-продажи может заключаться как с юридическими, так и с физическими лицами (в том числе индивидуальными предпринимателями).
Какой категории покупателей - юридическим или физическим лицам реализуется товар - не имеет значения.
Контролирующие органы также согласны с указанной позицией: Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-11-11/192, от 07.03.2012 N 03-11-11/78, от 10.10.2011 N 03-11-06/3/112, от 03.03.2011 N 03-11-11/46, от 16.11.2010 N 03-11-11/298, от 14.04.2010 N 03-11-06/3/57., от 24.04.2014 N 03-11-11/19107.
Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности».
Документальное оформление реализации товара
Формальным критерием для разграничения договора розничной купли-продажи и договора поставки является порядок составления и оформления первичных документов при реализации товаров.
По общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).
Обязательное оформление товарных накладных, счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж для розничной купли-продажи законодательством не предусмотрены.
Наличие данных документов в совокупности с указанными выше факторами может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли. В этом случае ЕНВД не уплачивается. Такой же позиции придерживаются ФНС России и суды (Письмо ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@, Постановления ФАС Уральского округа от 02.08.2012 N Ф09-6515/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16296/12), ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 N А05-1198/2011, от 27.06.2011 N А13-9805/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2011 N А33-14242/2010).
В то же время выставление товарных накладных и (или) счетов-фактур без выделения в них сумм НДС само по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара. С таким подходом согласен и Минфин России (Письма от 09.07.2012 N 03-11-11/205, от 07.03.2012 N 03-11-11/78, от 02.03.2012 N 03-11-11/65, от 30.06.2011 N 03-11-11/107, от 31.05.2011 N 03-11-11/144).
На это указывают и суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 26.01.2012 N А65-8366/2011, ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2011 N А05-13288/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2011 N А79-3923/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А45-14465/2010, от 21.05.2010 N А75-6191/2009).
Таким образом, как показывает судебная практика, решающее значение имеет цель приобретения товара. Если покупатель использовал его не для предпринимательской деятельности, применение ЕНВД считается правомерным.
К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки.
Исходя из ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
В ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" даны определения оптовой и розничной торговли. Так, под оптовой торговлей понимается вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Розничная торговля - это вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, исходя из позиции контролирующих органов, предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки либо на основании иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, независимо от формы расчетов с покупателями не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.
Исходя из изложенного, следует сделать вывод, что существует опасность переквалифицикации налоговыми органами договоров розничной купли-продажи в договоры поставки.
В частности, основанием для такой переквалификации могут послужить следующие обстоятельства:
- заключение договоров розничной купли-продажи в письменной форме;
- указание в договорах ассортимента товаров;
- указание в договорах срока поставки;
- приобретение товаров организациями и индивидуальными предпринимателями;
- осуществление расчетов за реализованные товары в безналичной форме;
- регулярная и в больших объемах отгрузка товаров,
- использование складских помещений.
- длительные хозяйственные отношения с клиентом,
- предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), порядка и сроков поставки.
В совокупности данные обстоятельства подтверждают приобретение товара для использования его в предпринимательской деятельности. А значит, в этом случае применять ЕНВД налогоплательщик не вправе (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2013 N А75-10108/2011, ФАС Поволжского округа от 20.12.2012 N А65-9622/2012.
Например, Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2013 N Ф09-5156/13 по делу N А60-45650/2012 (Определением ВАС РФ от 03.09.2013 N ВАС-11633/13 отказано в передаче дела N А60-45650/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления). В удовлетворении требования налогоплательщика отказано, поскольку налогоплательщик осуществлял реализацию запасных частей юридическим лицам и предпринимателям за безналичный расчет на основании заключенных с ними договоров, реализация товара носила систематический характер, осуществляемая налогоплательщиком деятельность не относится к розничной торговле:
«Как следует из материалов дела и установлено судами, в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял реализацию запасных частей юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям за безналичный расчет на основании заключенных с ними договоров.
В указанных договорах сторонами согласованы условия о сроке и способе (выборка товара покупателем) поставки; расчеты по договорам производились безналичным путем; момент передачи товара и его оплаты не совпадают; отпуск товара оформлялся путем выдачи контрагентам счетов-фактур и накладных; факты реализации носили систематический характер; приобретение товаров контрагентами предпринимателя происходило в значительном количестве и разнообразном ассортименте, перечень товаров соответствовал виду осуществляемой ими предпринимательской деятельности.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что осуществляемая налогоплательщиком деятельность в проверяемый период по реализации товаров не относится к розничной торговле, в связи с чем у предпринимателя не имелось оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД».
Таким образом, исходя из разъяснений контролирующих органов, основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Если товары приобретаются покупателем для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то торговля такими товарами может быть признана розничной. Если же покупатель приобретает товары в целях ведения предпринимательской деятельности, то реализация таких товаров должна производиться по договору поставки, что исключает возможность уплаты ЕНВД.
Вопрос о том подпадает ли под понятие розничной торговли приобретение юридическим лицом товара для собственных нужд (например, для общехозяйственных целей, обустройства офиса и т.д.), является спорным, в связи с чем, возможно, что правомерность применения ЕНВД в таком случае придется доказывать в суде.
Относительно понятия стационарной торговой сети.
Для применения ЕНВД объект торговли должен быть расположен в зданиях, строениях, сооружениях, которые предназначены или фактически используются для ведения торговли. Это следует из определения стационарной торговой сети в статье 346.27 Налогового кодекса РФ.
Формулировка указанной нормы допускает применение ЕНВД в следующих случаях:
- если назначение и фактическое использование объекта - ведение розничной торговли - совпадают. В таких случаях у налоговых органов обычно не возникает претензий к характеру деятельности налогоплательщика;
- если объект не предназначен, но фактически используется для торговли в розницу. Так бывает, если под торговлю оборудуется помещение, которое для этого изначально не было предназначено (подвал жилого дома, склад, офис и т.п.). На практике в такой ситуации не исключены конфликты с проверяющими.
Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ не указано, как следует определять назначение здания, строения, сооружения.
По мнению Минфина России, это можно установить на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Например, на основе договора купли-продажи или договора аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), плана, схемы, экспликации помещения, технического паспорта на него (Письма Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-04/3/200, от 12.09.2005 N 03-11-05/57).
К стационарной торговой сети без торговых залов относятся объекты торговли, расположенные в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), которые (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ):
- предназначены для ведения торговли, но не имеют обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений;
- используются для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов.
К данной категории торговых объектов относятся (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ):
- крытые рынки (ярмарки);
- торговые комплексы;
- киоски;
- торговые автоматы (за исключением передвижных) и другие аналогичные объекты.
Очевидно, что перечень объектов торговли без торгового зала является открытым. К аналогичным объектам Минфин России, в частности, относит (Письма от 19.05.2014 N 03-11-11/23429, от 15.08.2012 N 03-11-11/245, от 07.06.2012 N 03-11-11/180, от 22.05.2006 N 03-11-04/3/267, от 08.02.2006 N 03-11-04/3/69):
- обособленные объекты розничной торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие перемещению в течение всего периода действия договоров на их размещение и (или) договоров аренды или субаренды. Речь идет о палатках, ларьках, контейнерах.
- автовокзалы;
- железнодорожные вокзалы;
- административные и учебные здания;
- поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места;
- культурные и выставочные центры на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий;
- рынки и торговые центры, передающие во временное владение и (или) пользование конструктивно обособленные торговые секции, не отнесенные к магазинам или павильонам;
- комнату в квартире, переведенной в категорию нежилых помещений;
- площадь арендуемого земельного участка (участков), используемую для осуществления розничной торговли.
Следует отметить, что при реализации товаров не через объект торговой сети, в частности, в офисе, расположенном в административном здании, применение системы налогообложения в виде ЕНВД признается судами неправомерным, например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2012 N 14139/11 по делу N А72-8306/2010. В рассматриваемом деле индивидуальный предприниматель для осуществления торговли арендовал у ОАО "Ульяновский экспериментальный завод" нежилое помещение площадью 14 кв. метров под офис. В этом помещении была установлена контрольно-кассовая техника КАСБИ-04-К, оборудовано место кассира-операциониста, выставлены на продажу жалюзи и рольставни, имелись ценники с наименованием товара и ценой, а также каталоги с образцами лент и запчастей для жалюзи, рольставен и ворот. Оплата товара и передача его покупателям производились непосредственно в этом же помещении.
Судом было установлено, что нежилое помещение не является объектом стационарной торговой сети, поскольку в соответствии с договором от 01.01.2009 арендовалось для использования под офис. Кроме того, здание, в котором находится указанное помещение, является административным, в экспликации плана здания нет торговых залов, в связи с чем суд пришел к выводу, что оно не предназначено для торговли.
По мнению судов данные обстоятельства с учетом положений статьи 346.27 Налогового кодекса РФ, исключают возможность квалификации осуществляемой предпринимателем деятельности в целях применения ЕНВД как розничной торговли.
Таким образом, судами был сделан вывод о неправомерности квалификации офисного помещения, в котором предпринимателем заключались договоры купли-продажи товаров, как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети.
Так как арендуемое предпринимателем офисное помещение не является объектом стационарной торговой сети, деятельность по продаже товаров, осуществлявшаяся индивидуальными предпринимателем с использованием указанного объекта, не относится к деятельности, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.
Аналогичная точка зрения приведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 12364/10 по делу N А51-8701/2009. В рассматриваемом деле индивидуальный предприниматель для осуществления торговли арендовал отдельно стоящее здание-склад площадью 706,2 кв. метра и комнату в трехэтажном здании площадью 14,7 кв. метра. Комната использовалась предпринимателем для демонстрации товаров и расчетов с покупателями. Здесь находились образцы товаров, контрольно-кассовый аппарат "Астра-100Ф", через который проходила оплата товара покупателями, и два стола для работников предпринимателя (менеджера и бухгалтера). Отпуск товаров покупателям производился со склада. Из протокола осмотра от 29.10.2008 N 18/26, представленного в материалы дела, следовало, что арендуемая предпринимателем комната находилась в не предназначенном для торговли административном здании, в котором расположены служебные помещения.
Судами был сделан вывод о неправомерности квалификации предпринимателем офисного помещения, в котором заключались договоры купли-продажи строительных материалов, как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети.
Использование для торговли складских помещений также может привести к выводу о неправомерном применении ЕНВД, при этом, в целях установления всех обстоятельств по делу налоговыми органами могут проводиться допросы контрагентов и сотрудников самого налогоплательщика.\
Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2012 по делу N А05-2766/2011. В рассматриваемом деле судами был сделан вывод о том, что предприниматель необоснованно применил систему налогообложения в виде ЕНВД, поскольку реализация товара не отвечала условиям розничной торговли и осуществлялась с использованием складских помещений. Налоговый орган в ходе проверки установил, что предприниматель в проверяемом периоде производил реализацию юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям продуктов питания (молочной продукции), приобретаемых последними для дальнейшей реализации.
Согласно показаниям заведующей магазина "Смак" Романченко Н.Н. молочная продукция поступает в указанный магазин, принадлежащий предпринимателю Масловец О.С., примерно на сумму 10 000 - 15 000 руб. Следовательно, в течение года в магазине реализуется молочная продукция на сумму 1 500 000 руб. Остальная молочная продукция привозится предпринимателем для дальнейшей реализации юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (протокол допроса от 05.10.2010 N 09-20/173).
В соответствии с протоколами допросов свидетелей – контрагентов предпринимателя, молочная продукция, приобретенная покупателями у предпринимателя, использовалась ими в дальнейшем в предпринимательской деятельности.
Согласно показаниям водителя Пудогина В.Н. (протокол допроса от 15.10.2010 N 09-20/197), заведующей магазином Романченко Н.Н. (протокол допроса от 05.10.2010 N 09-20/173), продавца магазина Шаховой М.Ю. (протокол допроса от 25.10.2010 N 09-20/213), временного работника, нанятого для отпуска молочной продукции Прилуцкой Н.А. (протокол допроса от 26.10.2010 N 09-20/217), реализация молочной продукции осуществлялась предпринимателем два раза в неделю юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет из отдельно стоящего контейнера-холодильника, имеющего отдельный вход.
Таким образом, планируя использование системы налогообложения в виде ЕНВД, необходимо проконсультироваться со специалистами в области налогового права, так как в случае налоговых проверок не исключены споры с налоговыми органами о правомерности применения указанного режима.
Зарегистрированное СМИ — сетевое издание «Интернет-сайт Юридической фирмы "Логос"» Зарегистрировавший орган: Федеральная служба по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС 77 - 70892 Учредители: ООО "Юридическая фирма "Логос", Осман Андрей Ильич Главный редактор: Осман Андрей Ильич Телефон редакции: +7 (812) 579-77-66 e-mail редации: law@logosinfo.ru
Eng
Материал подготовил
Понятие розничной торговли
