Материал подготовил юрист ЮФ"Логос" Золотухина Ольга
Одним наиболее популярных из множества способов оптимизации налогообложения является так называемое дробление бизнеса, с точки зрения закона имеющее форму реорганизация юридического лица в форме разделения или выделения. Естественно, при таком делении неминуемо возникают налоговые последствия. В предлагаемой статье рассматриваются вопросы о том, как осуществляется правопреемство при реорганизации в форме разделения, в форме выделения, должна ли организация уплатить штрафы за правонарушения, допущенные правопредшественником, который не был привлечен за них к ответственности до реорганизации, а также вправе ли инспекция взыскать задолженность по налогам с выделенного общества. Как осуществляется правопреемство при реорганизации в форме разделения? Согласно п. 3 ст. 58 ГК РФ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. На основании п.2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) Согласно п.3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. На основании п. 6 ст. 50 НК РФ при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При этом, согласно п. 7 ст. 50 НК РФ при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. На практике у организаций, планирующих реорганизацию, или находящихся в процессе реорганизации, возникает вопрос о том, должна ли организация уплатить штрафы за правонарушения, допущенные правопредшественником, который не был привлечен за них к ответственности до реорганизации? Следует заметить, что налоговые органы не могут начислить штраф правопреемнику в рассматриваемой ситуации. Это следует из п. 2 ст. 50 НК РФ, согласно которому на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Следовательно, правопреемник должен уплатить только те штрафы, которые были наложены на правопредшественника до завершения реорганизации, данная правовая позиция основана также и на мнении, изложенном Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 по делу N А42-7762/02-С4, где Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица обязан уплатить штрафы только в том случае, если они были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации. Рассматривая дело, ВАС РФ указал, что на правопреемника не может быть возложена обязанность по уплате штрафов, поскольку налоговый орган не выносил в отношении правопредшественника решения о привлечении к ответственности. Вопрос: Как осуществляется правопреемство при реорганизации в форме выделения? Применительно к порядку уплаты налогов при реорганизации в форме выделения, необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При выделении указанного правопреемства не происходит, так как реорганизуемое общество не прекращает своего существования и по-прежнему является субъектом налоговых правоотношений. Согласно п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Возложение на новое выделившееся юридическое лицо налогового бремени реорганизуемого общества возможно только в единственном случае - в соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате указанных налогов. Таким образом, планируя реорганизацию, организациям следует знать, что налоговая инспекция вправе в судебном порядке взыскать задолженность реорганизованного лица с выделившегося общества, если будет доказано, что реорганизованная организация в результате состоявшегося выделения не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, а состоявшаяся реорганизация направлена на неисполнение указанной обязанности. При этом, условием для возложения солидарной обязанности по уплате налогов на созданные в результате выделения из реорганизованного юридического лица организации является совокупность условий, установленных п. 8 ст. 50 Кодекса, а именно: - налогоплательщик в результате состоявшегося выделения не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, - состоявшаяся реорганизация направлена на неисполнение указанной обязанности. Бремя доказывания указанных обстоятельств лежит на инспекции. Соответственно, суд откажет в удовлетворении требований, если налоговый орган не докажет хотя бы одно из указанных условий: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.10.2006 N Ф08-4811/2006-2036А по делу N А20-3545/2003, от 06.03.2007 N Ф08-362/07-342А по делу N А53-14629/2006-С6-34, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-26935/2007, Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу N А74-3250/2009.
При этом, как следует из судебной практики, требования налоговых органов удовлетворяются при таких признаках направленности реорганизации на уклонение от уплаты налогов, как неравноценный разделительный баланс, передача новой компании всех активов без кредиторской задолженности, один состав участников, начало реорганизации в период налоговой проверки и др. (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу N А55-13073/06-51, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.10.2008 N Ф08-6250/2008 по делу N А32-11994/2007-19/305, ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17120-10 по делу N А40-81012/09-20-527, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2007 N 16АП-1625/07(1) по делу N А25-814/07-14). Кроме того, согласно п.22 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 (ред. от 16.05.2014) "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах" к такой же ответственности (солидарной) должны привлекаться созданные в результате реорганизации общества (включая то, из которого выделилось новое общество), если из разделительного баланса видно, что при его утверждении допущено нарушение принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества между его правопреемниками, приводящее к явному ущемлению интересов кредиторов этого общества (пункт 1 статьи 6 и пункт 3 статьи 60 ГК РФ). Таким образом, необходимо одновременное наличие следующих фактических обстоятельств: отсутствие возможности у реорганизуемого общества уплатить налоги; непосредственно проведенное выделение явилось причиной указанного налогового правонарушения; имеется решение судебного органа о привлечении выделенного юридического лица к солидарной ответственности. Анализ арбитражной практики показывает, что указанные требования удовлетворяются при таких признаках направленности реорганизации на уклонение от уплаты налогов, как неравноценный разделительный баланс, передача новой компании всех активов без кредиторской задолженности, один состав участников, начало реорганизации в период налоговой проверки (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.10.2008 N Ф08-6250/2008, ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17120-10). В качестве примера отказа в возложении солидарной обязанности по уплате налогов можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2010 по делу N А26-5975/2008, в котором суд отказал в замене должника на его правопреемника по исполнительному листу на взыскание недоимки по НДС и пеней, поскольку при реорганизации юридического лица в форме выделения правопреемства по исполнению налоговых обязательств не наступает и не представлены доказательства того, что у должника отсутствует возможность самостоятельно погасить задолженность по налоговым обязательствам в результате выделения из его состава другого юридического лица. Таким образом, можно утверждать, что основной проблемой в спорах о солидарном взыскании задолженности по налогам с выделенных организаций является причина реорганизации, ее деловая цель и направленность. При этом распределение активов должно производиться так, чтобы ими полностью обеспечивались передаваемые обязательства. Указанное распределение активов также должно соответствовать распределению видов экономической деятельности, что обусловлено порядком исчисления НДС и налога на прибыль организаций. Кроме того, планируя осуществление реорганизации, обществу необходимо знать также и о таком возможном риске реорганизации, как повышенная вероятность проведения выездной налоговой проверки. Указанный риск характерен для реорганизуемого общества. Порядок назначения и проведения выездной налоговой проверки, которая является одной из форм налогового контроля, регулируется ст. 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной (п. 11 ст. 89 НК РФ). Кроме того, выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации может проводиться независимо от времени проведения и предмета (правильности исчисления совокупности проверяемых налогов) предыдущей выездной проверки. При этом по общему правилу продолжительность проверки не может превышать двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). На практике процедура реорганизации акционерного общества занимает от трех до пяти месяцев, поэтому налоговые органы обладают необходимым временным ресурсом для проведения указанного мероприятия налогового контроля, составления акта и вынесения решения о привлечении организации к налоговой ответственности в случае выявления нарушений налогового законодательства. Поэтому до принятия решения о реорганизации целесообразно оценить риски возникновения претензий со стороны налогового органа, провести предварительный налоговый аудит и выработать перечень мероприятий по снижению налогового риска. Таким образом, действия налогоплательщика должны быть осознанными и рациональными. При этом важно отметить, что проверяемый период определен законодательством как не превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором принято решение о проведении проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). Необходимо обратить внимание, что проведение выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией является правом налогового органа (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ), которым он может и не воспользоваться. Подводя итог, можно утверждать, что центральной проблемой в делах о солидарном взыскании задолженности по налогам с выделенных организаций является именно причина реорганизации, ее деловая цель и направленность. Представляется, что выделившемуся юридическому лицу будет необходимо доказывать возникновение убытков и, соответственно, неуплату налогов в результате осуществления обычной предпринимательской деятельности, а никак не вследствие реорганизации, обоснованное распределение активов и пассивов между организациями, наличие деловой цели и т.д. Таким образом, учитывая сложность указанной категории дел, представляется, что проведение процедуры реорганизации, а также защита в суде в делах о солидарном взыскании задолженности по налогам следует поручать специалистам, имеющим опыт ведения подобных судебных процессов.
Зарегистрированное СМИ — сетевое издание «Интернет-сайт Юридической фирмы "Логос"» Зарегистрировавший орган: Федеральная служба по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций Свидетельство о регистрации СМИ ЭЛ № ФС 77 - 70892 Учредители: ООО "Юридическая фирма "Логос", Осман Андрей Ильич Главный редактор: Осман Андрей Ильич Телефон редакции: +7 (812) 579-77-66 e-mail редации: law@logosinfo.ru
Eng
Материал подготовил юрист ЮФ"Логос" 
Одним наиболее популярных из множества способов оптимизации налогообложения является так называемое дробление бизнеса, с точки зрения закона имеющее форму реорганизация юридического лица в форме разделения или выделения. Естественно, при таком делении неминуемо возникают налоговые последствия.
